ПОЗИЦИЯ Республиканской коллегии адвокатов касательно практики обжалования отчетов аудиторов

УТВЕРЖДЕНА

Решением Научно-консультативного совета

Республиканской коллегии адвокатов

05 июня 2025 года

ПОЗИЦИЯ

Республиканской коллегии адвокатов касательно

практики обжалования отчетов аудиторов   

1. Описание проблемы

В Республиканскую коллегию адвокатов поступил запрос Министерства финансов Республики Казахстан в рамках проведения анализа практики по оказанию частными аудиторскими организациями сопутствующих услуг правоохранительным органам. Министерство просит сообщить имеющуюся практику по обжалованию отчетов аудиторов (на разных этапах: ОРД, следствие, судебное разбирательство) и выразить позицию возможного урегулирования таких ситуаций с учетом интересов всех сторон.

Проанализировав сложившуюся практику, Республиканская коллегия адвокатов выражает следующую позицию.

1. Позиция Республиканской коллегии и ее обоснование

Правоохранительные и судебные органы привлекают аудиторов для производства проверок и дачи заключений как правило в качестве специалистов.

 Различие этапов и стадий (оперативно-розыскные действия, уголовный процесс) может диктовать различные цели и задачи привлечения аудиторов.

К примеру, оперативно-розыскная деятельность (ОРД) регулируется профильным Законом «Об оперативно-розыскной деятельности» (далее – Закон об ОРД).

Органы ОРД, в соответствии с пунктом 5 статьи 8 указанного Закона вправе использовать помощь должностных лиц и специалистов, обладающих необходимыми научно-техническими или иными специальными познаниями.

При этом, согласно ст. 2 Закона к задачам ОРД относятся - выявление, предупреждение и пресечение преступлений.

Оперативно-розыскная деятельность (ст.3 Закона) осуществляется на основе конспирации, сочетания гласных и негласных методов, профессиональной этики.

Исходя из этого аудиторы на стадии проверочных мероприятий привлекаются негласно, заключения носят характер секретности.

При этом оперативная стадия по объективным причинам характеризуется дефицитом информации, отсутствием пакета бухгалтерских документов и их оригиналов, что зачастую влечет необъективные выводы о финансово-хозяйственных операциях и их последствиях.

К примеру, в 2023 году в Алматинской области по поверхностному, недостоверному отчету аудитора год расследовалось дело в отношении крупной производственной компании, где аудитор, привлеченный на стадии ОРД, выявил финансовые нарушения на 200 миллионов тенге. С отчетом аудитора представителей компании ознакомили только после регистрации ЕРДР. После предоставлении полного пакета документов и производства повторной экспертизы ущерб не подтвердился, дело прекратили.

К проблемным вопросам привлечения аудиторов на стадии оперативной проверки следует отнести и отсутствие процессуально-процедурных норм привлечения и назначения специалиста, требований к содержанию и формам составления им заключения, взаимодействия с органами, привлекающими для дачи таких заключений, обжалования отчетов аудитора и др.

Необходимость взаимодействия оперативных служб с профессиональными аудиторскими организациями (ПАО) обусловлены требованиями пункта 1) части 1 статьи 179 УПК, согласно которому не подлежат регистрации заявления, сообщения или рапорт об уголовном правонарушении, в которых отсутствуют сведения о нарушениях действующего законодательства, об ущербе, о существенном вреде либо незаконном доходе… подтвержденные актами проверок, ревизий, аудита и другими, когда их наличие является обязательным признаком уголовного правонарушения.

Однако, практика показывает, что оперативный сотрудник, нацеленный на «выявление преступления», любое финансовое нарушение в отчете аудитора трактует как криминальное, поскольку количество выявленных преступлений формирует показатели сотрудника (KPI).

Приказом Генерального прокурора Республики Казахстан от 21 февраля 2023 года № 65 утверждена  «Инструкция по организации надзора за законностью уголовного преследования», пункте 9 которой предусматривает требование о том, что «заключения специалиста должны содержать фактические данные, основанные на документах (финансовые и иные документы; акты инвентаризации; справки; акты контрольных обмеров; материалы, содержащие электронную информацию, фотографии и др.), с учетом их достоверности, объективности и достаточности, на основе которых устанавливается наличие признаков состава уголовного правонарушения».

Вместе с тем, критерии «достоверности, объективности и достаточности» являются оценочными и на стадии принятия процессуального решения не всегда срабатывают в пользу субъекта проверки (бизнеса).

Такие аудиторские отчеты, положенные в основу начала уголовного судопроизводства нередко становятся предметами жалоб адвокатов.

Привлечение аудита на стадии досудебного расследования (наиболее распространенная практика).

Процедура привлечения аудиторов следственными органами в достаточной степени процессуально урегулирована.

Действительно, как отмечает инициатор запроса аудиторы привлекаются в качестве специалистов в соответствии с нормами статьи 80 УПК как – не заинтересованные в деле лица, обладающие специальными знаниями, необходимыми для оказания содействия в собирании, исследовании и оценке доказательств путем разъяснения участникам уголовного процесса вопросов, входящих в его специальную компетенцию, а также применения научно-технических средств.

При этом, аудитор в соответствии с частью 4 статьи 80 УПК, привлеченный в качестве специалиста ограничивается определенными рамками, в том числе он не вправе вести переговоры с участниками процесса по вопросам, связанным с проведением исследования, без ведома органа, ведущего уголовный процесс и самостоятельно собирать материалы исследования.

На практике мнение аудитора нередко формируется с учетом позиции органа досудебного расследования и в объеме представленных документов.

Аудитор реализует свои специальные познания в рамках Закона Республики Казахстан «Об аудиторской деятельности, а также профессиональных методик, стандартов и рекомендаций.  

Аудиторские услуги в рамках УПК оказываются в порядке, предусмотренном Международным стандартом сопутствующих услуг 4400 (пересмотренный), утвержденным Международной комиссией по стандартам аудита и обеспечения качества (IAASB) в декабре 2019 года (далее – МССУ 4400).

 Согласно статье 17 Закона «Об аудиторской деятельности» в договоре на предоставление сопутствующих услуг в соответствии со стандартами аудита предусматриваются: предмет договора, сроки, размер и условия оплаты, права, обязанности и ответственность сторон, конфиденциальность полученной информации.

Привлекаясь органом досудебного расследования, специалист – аудитор не вправе контактировать (истребовать документы, получать пояснения иную необходимую информацию) с аудируемым субъектом.

Согласно пункту 6 МССУ 4400: «Отчет (заключение) предоставляется только тем сторонам, которые дали свое согласие на проведение таких процедур, так как другие стороны, не знающие причин проведения этих процедур, могут неверно истолковать результаты».

Таким образом, аудируемый субъект лишается возможности выражения своей своевременной позиции, и в результате – права на защиту.

В то же время, подпункт 3) пункта 2 статьи 20 Закона «Об аудиторской деятельности» обязывает аудитора предоставлять аудируемому субъекту информацию о выявленных нарушениях в ведении бухгалтерского учета, финансовой отчетности и прочей информации, связанной с финансовой отчетностью.

Указанная правовая коллизия порождает жалобы адвокатов аудируемой стороны в Министерство, ПАО, Профессиональный совет по аудиторской деятельности (ПСАД), а также в надзорные и судебные органы.

Отсутствие кодификации и единообразного толкования правовых норм несет риски для самих аудиторов, привлекаемых в рамках УПК.

Значительное количество претензий возникает в части формы составления заключений аудиторов, привлеченных в качестве специалистов.

Так, частью 1 статьи 117 УПК определено, что заключение специалиста представляет собой оформленный в соответствии с требованиями части третьей настоящей статьи и представленный в письменном виде официальный документ, отражающий содержание исследования и выводы по вопросам, поставленным перед специалистом лицом, ведущим уголовный процесс, или сторонами.  Обязательным к заключению специалиста являются требования об оценке результатов проведенных исследований, обоснование и формулировка выводов по поставленным перед специалистом вопросам.

То есть оценка результатов и выводы являются обязательным условием.

В то же время МССУ 4400 имеет свои требования, с которыми не согласованы нормы УПК:

- Пункт 4 МССУ 4400: «Целью соглашения по согласованным процедурам является выполнение аудитором процедур аудиторского характера, которые были согласованы между аудитором, субъектом и любым соответствующим третьим лицом, а также в предоставлении отчета (заключения) об отмеченных фактах».

- Пункт 5 МССУ 4400: «Так как аудитор просто предоставляет отчет (заключение) об отмеченных фактах согласованных процедур, он не выражает уверенность. Вместо этого пользователи отчета (заключения) сами дают оценку процедурам и фактам, сообщенным аудитором, и делают свои собственные выводы, основываясь на работе аудитора».

На практике, следственный орган не делает собственных выводов и отчет аудитора по сопутствующим услугам целиком ложится в основание обвинения.

- Пункт 9 МССУ 4400: «Аудитор должен удостовериться в том, что представители субъекта и, обычно, другие определенные стороны, которые получат копии отчета по фактическим выводам, имеют четкое понимание относительно согласованных процедур и условий соглашения».

Существует коллизия толкований, которая выражается в следующем: поскольку следователь (суд) привлекает аудитора именно для выяснения тех фактических обстоятельств, в которых у правоприменителя специальные познания отсутствуют, юристы зачастую не компетентны разобраться в отчете аудитора.

Аудитор в рамках УПК лишается прав предусмотренных статьей 21 профильного Закона  - запрашивать и проверять необходимую бухгалтерскую и иную финансово-хозяйственную документацию, запрашивать сведения в отношении аудируемого субъекта в государственных органах, местных исполнительных органах, банках, филиалах банков-нерезидентов Республики Казахстан и организациях, осуществляющих отдельные виды банковских операций, а также в иных организациях в порядке, установленном законодательством Республики Казахстан, запрашивать и проверять необходимую документацию по внутренней политике и процедурам, системе управления рисками и внутреннего контроля, системе управления рисками информационных технологий, системе информационной безопасности, системе корпоративного управления, а также системе внутреннего контроля в сфере противодействия легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма для выполнения условий договора на проведение аудита иной информации, привлекать на договорной основе к участию в проведении аудита специалистов различного профиля и т.д., что может оказать существенное значение на достоверность результатов аудита.

К другим нарушениям в ходе заключений в рамках УПК следует отнести такие, как отражение в отчетах оценок юридического характера – «умышленно», «преднамеренно», «похищено», «подделано» и тому подобных, что является нарушением требований стандартов.

В качестве примера может служить жалоба адвоката на заключение аудиторской компании ТОО «DA» по делу М.Д. и В.В., по результатам рассмотрения которой ПСАД подтвердил нарушения, указав, что  аудитор не привел ссылки на международный стандарт, отчет составлен с нарушением  требований пункта А 33 МССУ 4400, так как примененные аудитором формулировки вводят в заблуждение пользователей отчета, также отмечено что заключение составлено на основании протокола допроса подозреваемого В.В., допрос не является первичным документом.

На стадии судебного следствия в случае реализации судом принципов состязательности и равноправия сторон, открытости и гласности судебных заседаний существенных вопросов к аудитору не возникало.

Статистика ПСАД показывает, что адвокатами подано в 2023 году – 13 жалоб, в 2024 году – 15 жалоб, по состоянию на апрель 2025 года – 2 жалобы. Безусловно указанный перечень не является исчерпывающим.

Также необходимо отметить, что в соответствии с нормами части 1 статьи 117 и статьи 274 УПК обязанность ознакомления сторон с привлечением специалиста, возложена на орган ведущий уголовный процесс, а процедура ознакомления с заключением согласно статье 286 УПК возможна и вовсе «до окончания досудебного расследования» и зачастую на деле затягивается либо игнорируется, что не зависит от аудитора. Указанные проблемы требуют реализации в рамках правовой реформы.

Для выработки системного подхода на базе ПАО «Республиканская аудиторская палата РК» и ПАСД ранее была образована рабочая группа по разработке и внедрению Национального стандарта «Судебный аудит». В плане – создание Единых правил участия аудиторов в судопроизводстве, определение их статуса, включая гармонизацию нормативной правовой базы, и как результат, устранение имеющихся негативных тенденций, аудиторских ошибок и открытости аудиторских заключений, принципа равноправия сторон, полной реализации участников процесса. 

В соответствии с пунктом 3 статьи 18 Закона «Об аудиторской деятельности» в случае несоответствия аудиторского отчета законодательству Республики Казахстан или фактическим данным такой отчет признается недействительным по решению суда.

Статьей 13-2 указанного совета предусмотрены порядок деятельности и компетенция Комитета по контролю качества профессионального совета, который проводит внешний контроль качества.

Согласно подпунктам 1) и 2) пункта 3 Порядка проведения внешнего контроля качества, утвержденного Комитетом контроля качества ПСАД 01 ноября 2022 года, данный комитет проводит внешний плановый контроль в случае получения обращений (жалоб) на действия (бездействие) аудиторов, аудиторских организаций и профессиональных организаций, а также в случае несогласия с результатами работы аудиторов и (или) аудиторских организаций.

Указанные нормы прямо предоставлять возможность адвокатам и другим заинтересованным лицам обжаловать аудиторские отчеты в ПСАД и в судах.

1. Выводы и рекомендации Республиканской коллегии адвокатов

1. Привлечение аудиторов в качестве специалистов на стадии оперативно-розыскной деятельности и досудебного расследования зачастую приводит к необъективным выводам из-за недостатка документов и информации, что негативно сказывается на правомерности выводов и принятии дальнейших решений.
2. Использование аудиторских заключений в качестве формальных поводов для регистрации уголовных дел является недопустимым и вызывает правомерные возражения у адвокатов.
3. Уголовно-процессуальный кодекс содержит лишь одно упоминание об аудиторском отчете в подпункте 1) части 1 статьи 179, в связи с чем нормативная регламентация его использования в качестве доказательства в уголовном процессе является недостаточной, что приводит к злоупотреблениям.
4. Отсутствие кодификации и четкого порядка привлечения аудиторов и использования аудиторских отчетов является распространенной причиной нарушения прав аудируемых субъектов.
5. Существующее регулирование в сфере аудиторской деятельности не соответствует требованиям УПК, что усугубляет проблему несоответствия норм и процедур.
6. Действующее законодательство позволяет адвокатом беспрепятственно оспаривать аудиторские отчеты в ПСАД и в судах и использовать результаты такого оспаривания в отстаивании позиции подзащитного по уголовному делу. Этот порядок должен быть сохранен, поскольку права на обжалование и судебную защиту являются фундаментальными в любой сфере деятельности.
7. В Уголовно-процессуальном кодексе необходимо урегулировать процесс привлечения аудиторов и требования к такому заключению, гармонизировать его с нормами Закона «Об аудиторской деятельности». В подзаконных актах должны быть утверждены четкие и унифицированные правила и процедуры для привлечения аудиторов на стадии оперативно-розыскной деятельности и досудебного расследования. Это поможет устранить правовую неопределенность и обеспечит защиту прав субъектов проверки, обеспечит соблюдение международных стандартов, исключит правовые коллизии, а также обеспечит более высокий уровень прозрачности и объективности аудиторских заключений.
8. Необходимо продолжить работу по созданию Национального стандарта «Судебный аудит», который будет включать четкие требования к статусу аудиторов в процессе досудебного расследования и судебного разбирательства, а также к составлению заключений и взаимодействию с процессуальными участниками.