ПОЗИЦИЯ НКС РКА по вопросам налогообложения доходов адвокатов ИПН

УТВЕРЖДЕНА
решением
Научно-консультативного совета
Республиканской коллегии адвокатов
11 июля 2024 года

ПОЗИЦИЯ
Научно-консультативного совета Республиканской коллегии адвокатов по вопросам налогообложения доходов адвокатов индивидуальным подоходным налогом

1. Описание предложений

На платформе «Открытые НПА» (https://legalacts.egov.kz/npa/view?id=15096317) размещен проект нового Налогового кодекса Республики Казахстан (далее – Проект).

Научно-консультативный совет Республиканской коллегии адвокатов, изучив Проект, с учетом поступивших обращений адвокатов по вопросам совершенствования налогообложения индивидуальным подоходным налогом доходов адвокатов приходит к следующей позиции:

2. Текущая ситуация

За время независимости Республики Казахстан налоговое законодательство страны пережило 4 кардинальных налоговых реформы (1995, 2001, 2008 и 2017 годы). В настоящее время планируется очередной этап реформирования налоговой сферы с учетом накопленного опыта и изменившихся реалий.

Несмотря на проводившееся дважды существенное законодательное реформирование деятельности адвокатуры (1997 и 2018 годы), налогообложение адвокатов, сформированное еще в рамках утратившего силу законодательства, осталось неизменным, и на текущий момент не учитывает результаты произведенных реформ.  Налоговый статус адвоката оставался в неизменном, статическом состоянии, не учитывающем изменений его правового статуса, его социальную функцию, а также место адвоката на рынке юридической помощи.

Налогообложение адвокатов в текущей ситуации является недостаточно справедливым по сравнению с налогообложением иных категорий налогоплательщиков и требует кардинального пересмотра.

Концепция развития казахстанской адвокатуры на 2022-2025 годы «Новый Казахстан – новая адвокатура» обозначила ключевые проблемные вопросы налогообложения адвокатской деятельности, к разрешению которых адвокатскому сообществу необходимо стремиться для установления баланса интересов адвокатской деятельности как таковой, защиты прав и законных интересов граждан как конституционной функции адвокатуры и справедливого и отвечающего современным реалиям налогообложения деятельности адвокатов.

Концепция предложила следующий сбалансированный подход в налоговой сфере:

1. Адвокаты должны получить право использовать специальные налоговые режимы, которые предусмотрены для субъектов малого бизнеса.

2. Адвокаты, применяющие общеустановленный налоговый режим, должны получить право вычитать из налогооблагаемого дохода все расходы, связанные с осуществлением адвокатской деятельности, включая:

− расходы по страхованию профессиональной ответственности адвоката;

− расходы по оплате повышения квалификации адвоката;

− членские взносы в полном объеме фактических расходов.

Действующим Налоговым кодексом (подпункт 19 пункта 1 статьи 1) адвокат отнесен к лицам, осуществляющим частную практику.

Доход адвоката облагается индивидуальным подоходным налогом в порядке, предусмотренном статьями 336, 357, 358 Налогового кодекса (НК), с применением ставки налога в размере 10% от всей суммы дохода.

При этом из дохода адвоката не подлежат исключению налоговые вычеты, что следует из пункта 1 статьи 357 НК.

На текущий момент адвокат имеет следующие обязательства по налогам и другим платежам в бюджет:

1. Индивидуальный подоходный налог (ИПН) – 10 %.
2. Социальный налог (СН) – 2 МРП.
3. Налог на добавленную стоимость (НДС) (при превышении установленного порога доходов) – 12 %.
4. Обязательные пенсионные отчисления (ОПВ) – 10 %.
5. Обязательное социальное медицинское страхование (ОСМС) – 5%.
6. Социальные отчисления – 3,5 %.

С января 2024 года к платежам адвокатов добавились обязательные пенсионные взносы работодателя (ОПВР) в свою пользу, в размере 1,5 % от дохода, с постепенным увеличением до 5 % до 2028 года.

Кроме указанных выше платежей адвокату, как правило, приходится нести следующие обязательные расходы:

1. Аренда помещения (ежемесячно).
2. Членские взносы в коллегию адвокатов (ежемесячно).
3. Страхование своей деятельности (ежегодно).
4. Повышение квалификации (ежегодно).
5. Заработная плата помощникам и бухгалтеру (при их наличии, ежемесячно).

Установленная законом обязанность уплаты налогов и обязанность нести иные расходы в связи с профессиональной деятельностью влечет обязанность для адвоката сдавать налоговую отчетность, которая на текущий момент состоит из 5 деклараций в год: ФНО 200 (4 раза в год) и ФНО 240 (1 раз в год).

Законодательная необходимость такого частого декларирования сравнительно небольших доходов, даже в сравнении с индивидуальными предпринимателями, применяющими специальные налоговые режимы, создает неоправданную нагрузку на адвоката.

Налоговое законодательство обязывает адвоката оплачивать налоги ежемесячно. При этом имеются категории налогоплательщиков, которые (обязаны осуществлять оплату 2 раза в год, например, применяющие налоговую декларацию) или по окончании финансового года после сдачи декларации.

3. Позиция адвокатуры и ее обоснование

В соответствие со статьей 32 Закона Республики Казахстан «Об адвокатской деятельности и юридической помощи» адвокатом является гражданин Республики Казахстан, имеющий высшее юридическое образование, получивший лицензию на занятие адвокатской деятельностью, являющийся членом коллегии адвокатов и оказывающий юридическую помощь на профессиональной основе в рамках адвокатской деятельности, регламентируемой настоящим Законом.

Из понятийного аппарата, приведенного в статье 1 данного Закона, следует, что юридическая помощь – это деятельность, направленная на обеспечение реализации закрепленного пунктом 3 статьи 13 Конституции Республики Казахстан права каждого на получение квалифицированной юридической помощи, в том числе с использованием специальных юридических знаний и навыков, в порядке, установленном указанным Законом и иными законами Республики Казахстан.

Таким образом, адвокат оказывает юридическую помощь в целях реализации права, закрепленного в Конституции.

При этом юридическая помощь, оказываемая адвокатами в рамках осуществляемой ими адвокатской деятельности, не является предпринимательской деятельностью (пункт 3 статьи 31 Закона РК «Об адвокатской деятельности и юридической помощи»).

4. Ставка ИПН для адвокатов

Подпункт 2) статьи 351 Проекта предусматривает снижение ставки индивидуального подоходного налога для лиц, занимающихся частной практикой, с 10 % до 9 %.

Республиканская коллегия адвокатов последовательно выступает за снижение как данной ставки, так и налогового бремени для адвокатов в целом.          В связи этим предложение о снижении ставки индивидуального подоходного налога для адвокатов с 10 % до 9 % поддерживается при условии установления возможности по желанию адвоката выбрать вместо общеустановленного режима специальный налоговый режим для субъектов малого бизнеса, а также при включении возможности для адвоката использовать профессиональные вычеты.

5. Обложение ИПН сумм возмещения произведенных адвокатом расходов и признание дохода адвоката

В пункте 2 статьи 383 Проекта необходимо исключить из перечня доходов адвоката полученные им суммы возмещения расходов, связанных с защитой и представительством.

Ни для одного из видов деятельности кроме адвокатской не предусмотрено обложение налогом полученных платежей в счет возмещения произведенных в интересах клиента расходов. При этом Проект не предусматривает профессиональных вычетов для адвокатов, которые должны были вводиться с 1 января 2025 года по действующему НК.

Такое положение дискриминирует адвокатов по сравнению со всеми остальными категориями налогоплательщиков. Оно является несправедливым и необоснованным.

В связи с этим в Проекте подлежат исключению из доходов адвокатов, подлежащих налогообложению, занимающихся частной практикой, полученные суммы возмещения расходов, связанных с защитой и представительством.

Из статьи 383 Проекта также необходимо исключить подпункт 2) пункта 4, который предусматривает, что при отсутствии акта выполненных работ датой признания дохода является дата получения денег. Уплата налогов по факту получения денег от клиентов, в том числе в качестве предоплаты, является неправильной и не соответствует предусмотренному в статье 187 Проекта и применяемому в настоящее время адвокатами методу начисления. Юридическая помощь может быть не выполнена по разным причинам к моменту получения адвокатом денег от клиента. Например, деньги могут быть получены в конце одного налогового периода, а оказание юридической помощи должно может производиться в следующем налоговом периоде.

6. Профессиональные вычеты адвоката

Статья 399 Проекта предусматривает возможность применения адвокатами социальных вычетов. При этом возможность использования адвокатами профессиональных вычетов Проектом не предусмотрена.

Положения о профессиональных вычетах адвокатов содержатся в действующем Налоговом кодексе, однако введение их в действие было отложено до 2025 года.

Пунктом 14 Дорожной карты по реализации предложений по решению проблем адвокатуры, утвержденной Министром юстиции 31 марта 2022 года была предусмотрена необходимость проработать вопрос сокращения срока введения в действие изменений в статью 364 Налогового кодекса касательно уменьшения налогооблагаемого дохода адвоката на сумму профессиональных вычетов. Однако данные изменения так и не были реализованы.

Адвокатура давно и последовательно отстаивает необходимость получения права адвокатами, применяющими общеустановленный налоговый режим, вычитать из налогооблагаемого дохода все расходы, связанные с осуществлением адвокатской деятельности (пункт 2 раздела 11 Концепции развития адвокатуры «Новый Казахстан – Новая адвокатура»), в частности:

-  расходы по страхованию профессиональной ответственности адвоката;

-  расходы по оплате повышения квалификации адвоката;

- членские взносы в полном объеме фактических расходов.

Такие вычеты могут применяться только по желанию адвоката. При отсутствии необходимости адвокат может их не использовать.

Положения действующего НК и Проекта предполагают возможность отнесения расходов на вычеты из совокупного годового дохода индивидуального предпринимателя.

С точки зрения организации деятельности индивидуальный предприниматель и адвокат схожи – оба могут арендовать помещение для работы, принимать на работу помощников и других работников, выплачивая им заработную плату, несут административные, транспортные и прочие расходы. Однако если индивидуальный предприниматель вправе применять налоговые вычеты для уменьшения налогооблагаемой базы и, соответственно, выплачиваемой суммы налога, то адвокат лишен такой возможности, оплачивая ИПН со всего дохода (оплаты за оказание юридической помощи) вне зависимости от того, будет ли он осуществлять какие-то расходы, связанные с адвокатской деятельностью, или нет.

Несмотря на сложную инфраструктурную надстройку адвокатской деятельности, сумма ИПН на доходы адвоката в Проекте предложена в размере 9 %, но без какого-либо права на корректировки (кроме социальных вычетов).

По своей сути, адвокат, как и индивидуальный предприниматель осуществляет деятельность под свой риск и под собственную ответственность. Однако предприниматель действует исключительно в собственных интересах, с целью удовлетворения своих личных потребностей, а адвокат выполняет возложенную на него конституционную миссию по оказанию квалифицированной юридической помощи. При этом государство, через фискальную политику поддерживает только предпринимателя, тогда как интересы адвоката остались без внимания.

В данной ситуации адвокат оказывается в худшем положении по сравнению с юридическими консультантами, осуществляющими деятельность в статусе индивидуальных предпринимателей, которые не ограничены в возможности применения вычетов. Данное отличие в налоговом статусе лиц, осуществляющих, по сути, одну и ту же профессиональную деятельность – оказание юридической помощи – является неоправданным и дискриминирует адвокатов по сравнению с юридическими консультантами.

В связи с этим статью 339 Проекта необходимо дополнить пунктом, согласно которому адвокат вправе применить профессиональные вычеты по расходам, одновременно соответствующим следующим условиям:

 1) произведены в связи с получением дохода от осуществления адвокатской деятельности;

 2) подтверждены документально;

 3) отражены в налоговых регистрах адвоката.

К профессиональным вычетам адвоката необходимо отнести:

1) расходы на приобретение канцелярских принадлежностей;

2) расходы по имущественному найму (аренде) помещения для осуществления адвокатской деятельности;

3) амортизационные отчисления, исчисленные в размере 25 процентов от стоимости активов на конец налогового периода;

4) расходы по оплате услуг банка второго уровня, организаций, осуществляющих отдельные виды банковских операций, услуг связи, коммунальных услуг;

5) расходы налогоплательщика по доходу работника, подлежащему налогообложению у источника выплаты;

6) расходы, предусмотренные пунктом 11 статьи 243 и статьей 263 настоящего Кодекса;

7) компенсации при служебных командировках согласно пункту 5 статьи 361 настоящего Кодекса;

8) членские взносы, в размере фактически уплаченных расходов;

9) возмещенные в соответствии с законодательством Республики Казахстан расходы, связанные с защитой и представительством, не предусмотренные подпунктами 1) – 8);

10) расходы по страхованию профессиональной ответственности адвоката;

11) расходы по повышению квалификации адвоката.

7. Возможность применения адвокатами специального налогового режима

Несмотря на то, что адвокатская деятельность не является предпринимательской, она также как и предпринимательство является самостоятельной и инициативной деятельностью, осуществляемой на базе имущества адвоката, от его имени, за риск и под имущественную ответственность адвоката.

Реформа налогового законодательства не должна пройти мимо адвокатского сообщества, и вопросы ограниченности налоговых режимов для адвокатов должны также быть подвергнуты пересмотру

В новом Налоговом кодексе для создания справедливого баланса интересов государства и налогоплательщика адвокатам должно быть предоставлено право для целей налогообложения применять специальные налоговые режимы, установленные для индивидуальных предпринимателей и юридических лиц - субъектов малого бизнеса по своему выбору, а адвокаты, применяющие общеустановленный налоговый режим, должны получить право вычитать из налогооблагаемого дохода все расходы, связанные с осуществлением адвокатской деятельности, подтвержденные документально. Соответственно оплата налогов и сроки ее осуществления должны соответствовать применяемому режиму налогообложения.

Наименование специального налогового режима «для малого бизнеса» не противоречит непредпринимательскому характеру адвокатской деятельности и делает его применение возможным для лиц, занимающихся частной практикой. В переводе с английского business означает «дело, деятельность», что не всегда совпадает с предпринимательством (entrepreneurship). Таким образом, использование данного режима не противоречит непредпринимательскому характеру адвокатской деятельности.

В проекте Налогового кодекса исключены ограничения, согласно которым специальный налоговый режим не мог быть применен к лицам, занимающимся частной практикой.

В действующей редакции подпункта 3) пункта 2 статьи 683 действующего НК указано, что специальный налоговый режим для субъектов малого бизнеса вправе применять налогоплательщики, не осуществляющие деятельность в области права, юстиции и правосудия.

В подпункте 2) пункта 2 статьи 703 Проекта запрет на применение специального налогового режима для лиц, осуществляющих деятельность в области права, отменяется. В результате после принятия проекта юридические консультанты смогут применять данный налоговый режим. Сохранение невозможности для адвокатов использовать специальный налоговый режим будет существенно неоправданно дискриминировать их по сравнению с юридическими консультантами, хотя и те, и другие осуществляют аналогичную по своей сути деятельность – оказание юридической помощи.

Ситуация, при которой лица, осуществляющие аналогичную деятельность, имеют различный уровень налогообложения противоречит конституционному принципу равенства всех перед законом и запрета дискриминации, а также принципу справедливости налогообложения

Согласно пункту 1 статьи 14 Конституции все равны перед законом и судом.

Пункт 2 указанной статьи устанавливает, что никто не может подвергаться какой-либо дискриминации по каким-либо обстоятельствам.

В соответствии с пунктом 1 проекта Налогового кодекса налоговое законодательство основывается на принципах налогообложения, к которым относится и принцип справедливости налогообложения.

Данный принцип в соответствии со статьей 14 проекта означает, что налогообложение в Республике Казахстан является всеобщим, а также запрещается предоставление налоговых льгот индивидуального характера.

Проект Налогового кодекса предлагает ставку ИПН на доходы адвоката по установить в размере 9 %, без какого-либо права на корректировки.

Для предпринимателей физических лиц, а также юридических лиц – субъектов малого бизнеса, проект предлагает ряд специальных налоговых режимов позволяющих при доходах в разы превышающих доходы адвокатов, платить налог в размере от 2 % от дохода, полностью освобождает предпринимателей от ведения какого-либо учета, вводит специальные налоговые инструменты наподобие, патента или платформенной занятости.

При этом регулирование адвокатской деятельности в налоговой сфере остается на архаичном уровне, не соответствующем ни современным требованиям и социальной справедливости.

В связи с этим в пункте 1 статьи 703 Проекта перечень лиц, которые могут применять СНР для субъектов малого бизнеса, необходимо дополнить лицами, занимающимися частной практикой.

Аналогичные изменения необходимо внести в другие нормы, регулирующие порядок применения СНР, в частности в подпункт 2) пункта 1 статьи 704 Проекта.

Перечень конкретных предложений к Проекту изложен в прилагаемой сравнительной таблице.